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管理会计学 课件 第4篇


管理会计学

第四篇

计划与控制

本课程结构图
第一篇 导论
第一章 管理会计的基本框架 第二章 管理会计的发展

第二篇 成本基础知识与应用
第三章基础成本术语与概念 第四章成本性态分析与变动成本计算 第五章本—量—利分析

第三篇 管理决策

系统
第六章决策概述 第七章短期经营决策 第八章长期投资决策

第四篇 计划与控制
第九章 预算控制 第十章 标准成本系统 第十一章 责任会计与部门业绩评价

第五篇 管理会计专题
第十二章 第十三章 第十四章 第十五章 第十六章 第十七章 第十八章 作业成本计算与作业成本管理 战略管理与战略管理会计 全面质量管理与质量成本控制 BSC与激励机制 存货控制与JIT 国际管理会计 环境成本管理

第九章 预算控制
? 本章学习目标 :
? ? ? ? ? 了解全面预算的含义及其在企业管理中的地位和作用。 掌握全面预算的基本构成。 掌握全面预算的编制程序和方法。 区分预算控制的各种方法。 了解预算控制思想的新发展,包括作业基础预算和超越预算。

9.1

全面预算概述

? 1.预算的定义 预算(budget)是描述特定期间对财务资源和经 营资源运用的详细计划。 全面预算(comprehensive budget),又称总预 算,是以货币等形式展示的未来某一期间内企业 全部经营活动的各项目标及其资源配臵的定量说 明。 主要包括经营预算、财务预算和专门决策预算(资 本支出预算)三部分。

9.1
? 2.全面预算在企业管理中的作用: (1)预算促使企业制定计划 (2)预算改善沟通与协调 (3)预算明确了不同部门的工作目标

全面预算概述(续1)

(4)预算为业绩评价提供了依据,便于提供激励

9.1
? 9.1.2 全面预算的内容

全面预算概述(续2)

销售预算

生产预算

直接材料预算

直接人工预算

制造费用预算

销售和管理费用预算

预计损益表

预计资产负债表

现金预算

9.1
? 9.1.3 全面预算编制的组织管理 1、预算管理委员会 2、预算专职部门

全面预算概述(续3)

9.1

全面预算概述(续4)

? 3、全面预算编制的程序: (1)明确战略规划 (2)确定总目标及实现目标的方针和原则 (3)编制分项预算草案 (4)汇总上报分项预算草案 (5)确定全面预算 (6)审议批准 (7)下达执行 (8)定期对预算执行情况进行分析,取得反馈信息用于监 控及决策

9.2
? 1.销售预算 预计销售收入=预计销售量×预计销售单价

全面预算的编制

表 9-3a 销售预算 2006 年度 季 度 预计销售数量 (万块) 单位售价(元) 预计销售额(万元) 1 2 000 0.70 1 400 2 6 000 0.70 4 200 3 6 000 0.80 4 800 4 2 000 0.80 1 600 全年 16 000 0.75 12 000

9.2
? 2.生产预算

全面预算的编制(续1)

? 预计生产量=预计销售量+预计期末存货数量-预计期初存货数量 ?

表 9-4 生产预算 2006 年度 季 度 预计销售量 加:预计期末存货 合计 减:预计期初存货 预计生产量 1 2 000 500 2 500 (100) 2 400 2 6 000 500 6 500 (500) 6 000 3 6 000 100 6 100 (500) 5 600 4 2 000 100 2 100 (100) 2 000

单位:万块

全年 16 000 100 16 100 (100) 16 000

9.2
? 3.直接材料预算

全面预算的编制(续2)

直接材料预算=预计生产量×单位产品原材料标准用量+预期期末存货预期期初存货

表 9-5 直接材料预算表 2006 年度 季 度 1 预计生产量(万块) 2 400 单位产品所需材料(公斤) 2.6 预计材料需要量(万公斤) 6 240 加:预计材料期末存货 800 合计 7 040 减:预计材料期初存货 500 预计原材料采购量(万公斤)6 540 单价(元/公斤) 0.1 预计直接材料采购额(万元) 654 2 6 000 2.6 15 600 800 16 400 800 15 600 0.1 1 560 3 5 600 2.6 14 560 500 15 060 800 14 260 0.1 1 426 4 2 000 2.6 5 200 500 5 700 500 5 200 0.1 520 全年 16 000 2.6 41 600 500 42 100 500 41 600 0.1 4 160

9.2
? 4.直接人工预算

全面预算的编制(续3)

? 直接人工成本的预算数通常从生产管理部门和工程技术部门获得,其 计算公式如下:

? 预计直接人工总成本=预计生产量×单位产品直接人工小时数×单位 小时工资率
? 在此计算公式中,工资率一般是用每工时平均工资来计算的。

表 9-7 直接人工预算 2006 年度 季 度 预计生产量(万块) 单位产品直接人工小时 预计各期需要的 直接人工小时(万小时) 每小时平均工资 预计的直接人工(万元) 1 2 400 0.015 36 10 360 2 6 000 0.015 90 10 900 3 5 600 0.015 84 10 840 4 2 000 0.015 30 10 300 全年 16 000 0.015 240 10 2 400

9.2

全面预算的编制(续4)

? 5.制造费用预算 ? 固定性制造费用包括厂房和设备的折旧、租金及 一些车间管理费用、财产税等,它们支撑企业总 体的生产经营能力,一经形成,在较短期内会保 持不变。 ? 预计制造费用 =预计变动性制造费用+预计固定性制造费用 =预计业务量(机时、人工小时等)×预计变动 制造费用分配率+预计固定性制造费用

表 9-8 制造费用预算 2006 年度 季 度 预计直接人工(万小时) 变动制造费用分配率 (元/人工小时 ) 预计变动制造费用 预计固定制造费用 预计制造费用合计 减:折旧 预计现金支付的制造费用 1 36 8 288 320 608 200 408 2 90 8 720 320 1 040 200 840 3 84 8 672 320 992 200 792 4 30 8 240 320 560 200 360

单位:万元

全年 240 8 920 280 200 800 400

1 1 3 2

9.2
? 6.期末产成品存货预算

全面预算的编制(续5)

? 编制的基本步骤为:先计算确定产成品单位成本(根据前述的直接材 料、直接人工、变动和固定制造费用的预算材料),然后将产成品单 位成本乘以预计期末产成品存货数量,即可得出预计期末产成品存货 额。

表 9-9 期末产成品存货预算 2006 年度 12 月 31 日 单位产成品成本 直接材料(2.6 公斤×0.1 元/公斤) 直接人工(0.015 小时×10 元/小时) 制造费用 变动制造费用(0.015 小时×8 元/小时) 单位成本合计 期末产成品存货(100 万块×0.53 元/块)

单位:元

0.26 0.15 0.12 0.53 530 000

9.2
? 7.销售与管理费用预算

全面预算的编制(续6)

? 销售与管理费用预算(selling and administrative expense budget) 包含预算期内将发生的非制造性作业的各项费用。该预算一般由承担 各项职责的经理们编制的许多个别预算构成。

表 9-10 销售及管理费用预算 2006 年度 季 度 预计销售量(万块) 单位变动性销售及 管理费用 预计变动性销售及 管理费用 固定性销售及管理费用: 工资 广告费 折旧费 保险费 差旅费 固定费用合计 预计销售及管理费用 减:折旧 预计现金支付的销售及 管理费用 1 2 000 0.05 100 35 10 15 - 5 65 165 15 150 2 6 000 0.05 300 35 10 15 - 5 65 365 15 350 3 6 000 0.05 300 35 10 15 15 5 80 380 15 365 4 2 000 0.05 100 35 10 15 - 5 65 165 15 150

单位:万元

全年 16 000 0.05 800 140 40 60 15 20 275 1 075 60 1 015

9.2
? 8.预计损益表

全面预算的编制(续7)

? 预计损益表是总预算中的一张关键表,它提供未来一段期间内某组织 的盈利能力估计,并且往往是对公司的这一期业绩进行评价的主要参 照基准。

表 9-12 预计收益表 2006 年 销售收入 减:变动成本 制造成本 销售及管理费用 贡献毛益 减:固定成本 制造性费用 销售及管理费用 息税前利润 减:利息费用 税前利润 减:所得税(按 20%税率计算) 税后净利润 12 000 9 280 8 480 800 2 720 1 555 1 280 275 1 165 27 1 138 360 778

单位:万元

9.2
? ? ? ? ? ? ? ? ? ?

全面预算的编制(续8)

9.现金预算 现金预算一般包括以下四个主要部分: (1)现金收入; (2)现金支出; (3)现金冗余或短缺; (4)资金的筹集与运用; 这四部分的基本关系是: 期初现金余额+现金收入=当期可动用现金合计 当前可动用现金合计-现金支出=现金冗余或短缺 现金冗余或短缺+资金的筹集与运用=期末现金余额

表 9-11 现金预算 2006 年度 季 度 1 2 3 4 期初现金余额 120 169 171 1 013 加:现金收入(表 9-3b) 1 490 3 780 4 710 2 080 可供使用的现金总额 1 610 3 949 4 881 3 093 减:现金支出 直接材料(表 9-6) 623 1 379 1 453 701 直接人工(表 9-7) 360 900 840 300 制造费用(表 9-8) 408 840 792 360 销售及管理费用 (表 9-10) 150 350 365 150 所得税 - - - 360 资本支出 600 - - - 现金支付总额 2 141 3 469 3 450 1 871 最低现金余额 100 100 100 100 现金需求总额 2 241 3 569 3 550 1 971 现金溢余(短缺) (631) 380 1 331 1 122 筹资与运用 借款(期初) 700 - 还款(期末) (300) (400) - * 利息 (9) (18) - 合计 700 (309) (418) - ** 期末现金余额 169 171 1 013 1 222

单位:万元

全年 120 12 060 12 180 4 156 2 400 2 400 1 015 360 600 10 931 100 11 031 1 149 700 (700) (27) (27) 1 222

9.2

全面预算的编制(续9)

? 10.预计资产负债表 ? 预计资产负债表确定预算期期末的资产、负债和所有者权 益金额,是预算期期末财务状况的总括性预算,它是依据 当前的实际资产负债表和全面预算中的其他预算所提供的 资料来编制的。

表 9-13 预计资产负债表 2006 年 12 月 31 日 资产 流动资产 (a) 现金 1 222 (b) 应收账款 240 存货 103 (c) 原材料 50 (d) 产成品 53 流动资产合计 (e) 固定资产 12 100 (f) 减:累计折旧 5 360 固定资产合计 资产合计

单位:万元 负债及股东权益

1 565

流动负债 应付账款 流动资产合计 股东权益 普通股 留存收益 股东权益合计

104

(g)

104 600 (i) 7 601 8 201
(h)

6 740 8 305

负债和股东权益合计

8 305

9.3

预算控制

? 预算控制指的是通过一种能由各个责任中心的管 理者负责的预算体系,并定期地将实际业绩与预 算目标进行比较的一种控制方法。 ? 预算控制的主要作用在于确定组织的整体目标, 分析组织的实际业绩和预算之间的差距以及产生 差距的原因,为修订当前预算或未来编制预算提 供基础,确保资源得到有效利用,并且在分权的 情况下实现一定程度的控制。

9.3.1 预算控制的几种类型
? 1.固定预算和弹性预算 ? 固定预算(Fixed Budget),又称为静态预算(static budget),就是根据预算期内正常的可实现的某业务量水 平而编制的预算,尽管实际执行结果业务量与原预算业务 量不同,通常并不随业务量的变动而调整。 ? 固定预算的两个基本特征是: ? (1)预算仅以某个估计的生产数量或者销售数量为编制 基础,不考虑实际产销量与预算产销量发生的差异。 ? (2)将实际结果与按预算期内计划规定的某一业务量水 平所确定的预算数进行比较分析,并据以进行业绩评价。

9.3.1 预算控制的几种类型(续1)
? 固定预算的不足 ? 1在市场变化较快、较大时,实际发生的业务量与 预算所依据的固定业务量会产生差异,因而实际 发生额与预算发生额不便于相互比较,不利于控 制经济活动和工作成果评价。 ? 2预算期后期的情况可能存在一定的不确定性,编 制预算时预测的数据在执行时常常会发生变动, 使原预算不能适应新的变动情况,同时用以指导 预算实施会发生一些困难。

9.3.1 预算控制的几种类型(续2)
? (2)弹性预算 ? 弹性预算(Flexible Budget)在成本性态分析的基础上,分别按一 系列可能达到的预计业务量水平而编制的能适应多种情况的预算。

9.3.1 预算控制的几种类型(续3)
? 弹性预算的编制程序如下: ? a.确定某一相关范围,预期在未来期间内业务活动水平将 在这“相关范围内变动”。 ? b.选择经营活动水平的计量标准(如产量单位、直接人工 小时、机器小时等)。 ? c.根据成本与计量标准之间的依存关系将企业的成本分为 固定成本、变动成本和混合成本三大类。 ? d.按成本函数(y=a+bx)将混合成本分解为固定成本和 变动成本。 ? e.确定预算期内各业务活动水平。 ? f.可利用多栏式的表格分别编制对应于不同经营活动水平 的预算。

9.3.1 预算控制的几种类型(续4)
? 2. 增量预算和零基预算 ? 增量预算(incremental budget),又称基线 (baseline)预算,就是在基期预算执行结果的基础上, 结合预算期的情况加以调整来编制预算的方法,它适用于 比较稳定的成熟企业预算的编制。 ? 零基预算(zero based budget)是区别于增量预算的另一 种费用预算方法,该方法对现有的各项作业进行分析,并 根据其对企业或组织的需要和用途,决定作业的取舍,前 一年度的预算水平不再视为理所当然,而是以零为基础, 从根本上考虑各开支项目的必要性、合理性和实际需要量 来编制的一种预算。

9.3.1 预算控制的几种类型(续5)
? 3. 定期预算和滚动预算 ? 定期预算(periodic budget)一般在其执行年度开 始前两三个月进行编制,执行到最后两三个月再 编制下一年度的预算。 ? 滚动预算(rolling budget)又称永续预算或连续预 算。它在预算的执行过程中自动延伸,使预算期 永远保持在一年。其基本特点是:凡预算执行过1 个月后,即根据前1月的经营成果,结合执行过程 中发生的变化等信息,对剩余的11个月加以修订, 并自动后续1个月,重新编制新一年的预算。

9.3.2 预算控制的新发展
? 1.作业基础预算(ABB) ? 作业基础预算(Activity-based budgeting, ABB)是对企业预期的作业进行计划和控制,以 编制出满足预计的作业量和战略目标的预算。作 业基础预算的目的在于向责任单位授权,为其提 供完成预算产量或销售量必须执行的作业所需要 的资源。作业成本计算法将资源成本分配给作业, 再根据成本对象消耗的成本动因数量,将作业成 本分配到成本对象上。

9.3.2 预算控制的新发展(续1)
? 作业基础预算的步骤如下: ? 估计各个产品或顾客的产量或销量(需求量); ? 估计提供最终产品所需要的各类作业; ? 确定各类作业的成本动因; ? 分析成本与作业量之间的关系,建立成本性态函 数; ? 预计各类作业的发生水平(成本动因量); ? 依次为各类作业编制预算。

9.3.2 预算控制的新发展(续2)
? 2.超越预算 ? 预算系统本身的目标失调包括两个方面: ? (1)预算的计划功能与控制功能的矛盾。 ? (2)预算计划绩效和执行业绩的矛盾。

9.3.2 预算控制的新发展(续2)
? 预算松控制(loose budgetary control)是近年来国外 企业逐渐兴起的一种预算控制模式。在松控制的原理下, 预算主要用做沟通和计划的工具,管理人员同样也要编制、 复查、修订、批准预算,每年或每季会将实际业绩与预算 比较,分析和解释差异,但是预算并不被视为是对预算执 行者约束和评价的标准。其典型代表就是在欧洲一些大公 司实施的“超越预算(beyond budgeting)”模式。 ? 这种模式主张只将预算的作用、内容和范围局限在了对现 金流量的预测和计划上,而传统预算的控制与激励作用则 由其他的绩效管理制度来替代。

第十章 标准成本系统
? ? ? ? ? ? 本章学习目标: 1.了解标准成本系统的含义及作用。 2.解释如何制订单位标准。 3.掌握计算和分析成本差异的基本方法 4.解释如何利用差异分析进行控制。 5.掌握先进制造环境下对标准成本系统的评价。

10.1 概述
? 10.1.1 标准成本系统的含义与特点 ? 所谓标准成本法(standard costing),也叫标准成本会 计(standard cost accounting),是以科学方法预计良好 工作效率下产品所应发生的成本,在生产过程中,将实际 成本与标准成本定期比较,以显示成本差异的原因,并就 重大的差异事项及时采取纠正的行动,以控制成本。 ? 标准成本系统:包括了标准成本的制定、差异的分析、差 异的处理等三个组成部分的完整的成本控制系统,而不单 纯是一种成本计算方法。

10.1 概述(续1)
? 标准成本制度与预算管理的共同之处
? 二者都是面向未来,对在一系列给定的条件下可能发 生的情况进行预算,都是企业控制的工具,都通过将 实际结果和标准或预算对比,并采取适当的方法纠正 偏差来实现控制。

? 不同之处在于:
? 标准反映的是单位成本,而预算反映的是计划总成本, 另外,标准成本一般只适用于生产作业是反复进行且 产量可以计量的情况,而预算则适用于所有的职能部 门,不管其产量能否计量。

10.1 概述(续2)
? 10.1.2 标准成本系统的作用 : ? 作为计划工具。 ? 作为成本控制的工具。 ? 产品定价基础。

10.2
? 10.2.1 标准的分类

标准成本的制定

? 在制定标准成本的过程中,有三种类型的标准可供考虑: ? 1. 基本的标准(Basic Standards) ? 2.正常的标准(Normal Standards) ? 3. 理想的标准(Ideal Standards)

10.2.2 直接材料标准成本的制定
? 1.直接材料的数量标准 ? 直接材料数量标准是指在现有生产技术条件和正常经营条件下,生产 单位产品所需要的各种直接材料的标准用量 。 ? 2.直接材料的价格标准 ? 直接材料价格标准是指产品生产过程所需各种材料的标准价格,包括 材料的买价(扣除折扣)和采购费用(含运杂费等)。 ? 在分别确定直接材料的标准数量和标准价格后,可用以下公式计算直 接材料的标准成本: ? 直接材料的标准成本=Σ(单位产品的材料数量标准×材料标准价格)

10.2.3 直接人工标准成本的制定
? 直接人工标准成本包括直接人工“数量”标准和直接人工 “价格”标准。直接人工“数量”标准是指标准工时;直 接人工“价格”标准是指标准工资率。 ? 1.直接人工的标准工时 ? 2.直接人工的标准工资率 ? 直接人工标准工资率(某作业)=预计直接人工工资总额 ÷直接人工标准工时总时数 ? 在分别确定直接人工标准工时和标准工资率之后,可用以 下公式计算直接人工的标准成本: ? 直接人工标准成本=Σ(各项作业标准工时数量×相应的 标准小时工资率)

10.2.4 制造费用标准成本的制定
? 制造费用标准成本也包括“数量”标准和“价格”标准,价格标准称 为制造费用分配率。制造费用分配率通常按固定制造费用和变动制造 费用分别计算。 ? 1.固定性制造费用标准成本 ? 每工时固定性制造费用标准分配率=固定性制造费用预算总额÷直接 人工标准总工时 ? 单位产品固定性制造费用标准成本=单位产品直接人工标准工时×每 工时固定性制造费用标准分配率 ? 2.变动性制造费用的标准成本 ? 每工时变动性制造费用标准分配率=变动性制造费用预算总额÷直接 人工标准总工时 ? 单位产品变动性制造费用标准成本=单位产品直接人工标准工时×每 工时变动性制造费用标准分配率

10.3

成本差异的计算与分析

? 生产过程中发生的实际成本与标准成本不相符的差额就是成本差异 (cost variance)。可分为:直接材料、直接人工和制造费用的标 准成本差异分别进行系统的分析,借以查明差异形成的原因和责任者, 以便为及时采取有效措施,发展有利差异、消除不利差异提供重要信 息。

10.3.1 成本差异计算的通用模式
? 实际成本与标准成本的差异,称为成本差异。如 果实际投入成本低于标准投入成本,所形成的差 异为有利差异(Favorable Variance),表示成 本的节约;反之,若实际投入成本高于标准投入 成本,所形成的差异成为不利差异(Unfavorable Variance),表示成本的浪费。 ? 实际成本与标准成本之间的差异又可分解为两个 因素,即价格差异和效率差异。

? 价格差异(Price Variance),是由实际价格和标 准价格之间的差异所引起的,其计算建立在实际 投入数量的基础上,计算公式如下: ? 价格差异=(实际投入数量×实际价格)-(实际 投入数量×标准价格) ? =实际投入数量×(实际价格-标准价格) ? 用于直接人工差异时,价格差异通常被称为工资 率差异。

10.3.1 成本差异计算的通用模式 (续1)

? 数量差异( Usage Variance),是由于实际投入 量和标准投入量之间的差异所引起的,其计算建 立在标准价格的基础之上,计算公式如下: ? 数量差异=(实际投入数量×标准价格)-(标准 投入数量×标准价格) ?

10.3.1 成本差异计算的通用模式 (续2)

=(实际投入数量-标准投入量)×标准价格

? 用于直接人工和制造费用差异时,数量差异通常 被称为效率差异(efficiency variance)。

? 总差异为价格差异和数量差异之和: ? 总差异=价格差异+效率差异 ? =(AP-SP)AQ+(AQ-SQ)SP ? =[(AP×AQ)- (SP×AQ)]+ [(SP×AQ)- (SP×SQ)] ? =(AP×AQ)- (SP×AQ)+ (SP×AQ)- (SP×SQ) ? =(AP×AQ)- (SP×SQ) ? 其中:AP代表实际价格,AQ代表投入的实际耗用数量, SP代表标准单位价格,SQ代表实际产量下的标准投入数 量。计划或预计的标准成本就是SP×SQ,实际投入成本 就是AP×AQ。

10.3.1 成本差异计算的通用模式 (续3)

10.3.2 直接材料差异的计算与分析
? 1.直接材料差异的计算 ? (1)直接材料数量差异 ? 直接材料数量差异是指产品生产过程中直接材料实际耗用 量偏离标准用量所形成的直接材料成本差异部分。其计算 公式如下: ? 直接材料数量差异=(SP×AQ) - (SP×SQ) ? =(AQ - SQ) ×SP ? 其中: AQ代表投入的实际耗用数量,SP代表标准单位价 格,SQ代表实际产量下的标准投入数量。

? (2)直接材料价格差异

10.3.2 直接材料差异的计算与分析 (续1)

? 直接材料价格差异是指因直接材料实际价格偏离 其标准价格形成的直接材料成本差异部分。其计 算公式如下: ? 直接材料价格差异=(AP×AQ) - (SP×AQ) ? =(AP - SP) ×AQ ? 其中: AP代表实际价格,AQ代表投入的实际耗 用数量,SP代表标准单位价格。

10.3.2 直接材料差异的计算与分析
? 例10-1:

? 可计算分析如下:
?

项目 标准成本 实际发生 差异 直接材料数量 10000 11969 直接材料价格 2.00 1.93 直接材料成本(元) 20000 23100 3100U

? 直接材料数量差异=(AQ - SQ) ×SP =(119610-10000)×2.00

?
?

=3938U
=(1.93-2.00)×11969

? 直接材料价格差异=(AP - SP) ×AQ

?

=838F

10.3.2 直接材料差异的计算与分析
? 2.直接材料差异的分析与报告 ? 直接材料成本的不利差异3100元,包括了有利的 价格差异838元和不利的数量差异3938元。对于 产生这些差异的责任,还要进一步分析。

10.3.3 直接人工差异的计算与分析
? 1.直接人工差异的计算 ? (1)直接人工效率差异 ? 直接人工效率差异,是指因生产单位产品实际耗 用的直接人工工时偏离其预定的标准工时所形成 的直接人工成本差异。其计算公式如下: ? 直接人工效率差异=(SP×AQ) - (SP×SQ) ? =(AQ - SQ) ×SP ? 其中: AQ代表投入的实际耗用人工时数,SQ代 表实际产量下的标准人工时数,SP代表标准工资 率。

? (2)直接人工的工资率差异 ? 直接人工工资率差异,是指因直接人工实际工资 率偏离其预定的标准工资率而形成的直接人工成 本差异。其计算公式如下: ? 直接人工工资率差异=(AP×AQ) - (SP×AQ) ? =(AP - SP) ×AQ ? 其中: AP代表实际工资率,SP代表标准工资率, AQ代表投入的实际人工时数。 ? 为了说明直接人工差异,现举例如下:

10.3.3 直接人工差异的计算与分析 (续1)

? 例10-2: ? 直接人工效率差异=(AQ - SQ) ×SP 标准成本 项目 直接人工小时数 ? =(3850-4000)×9.00 4000 直接人工工资率 9.00 直接人工成本(元) 36000 ? =1350F ? 直接人工工资率差异=(AP - SP) ×AQ ? =(9.00-10.00)×3850 ? =3850U

10.3.3 直接人工差异的计算与分析 (续2)
实际发生 差异 3850 10.00 38500 2500U

? 2.直接人工差异的分析与报告 ? 直接人工成本的不利差异2500元,是由直接人工效率的有利差异 1350员和直接人工工资率的不利差异3850元组成的。对于此二者的 形成原因,还要做进一步分析。

10.3.3 直接人工差异的计算与分析 (续3)

? 1.变动制造费用差异的计算 ? (1)变动制造费用耗费差异 ? 变动制造费用耗费差异,是指因变动制造费用实际分配率偏离其标准 分配率而形成的变动制造费用差异部分。其计算公式如下: ? 变动制造费用耗费差异=(实际分配率-标准分配率)×实际工时 ? (2)变动制造费用效率差异 ? 变动制造费用效率差异,是指因生产单位产品实际耗用的直接人工工 时偏离预定的工时而形成的变动制造费用差异部分。其计算公式如下: ? 变动制造费用效率差异=(实际工时-标准工时)×标准分配率

10.3.4 变动性制造费用差异的计算 与分析

? 例10-3 假设嘉盛公司10月份生产产品700件,实际使用 人工7200小时,本月实际发生变动制造费用6264元,固 定制造费用11480元。变动费用的标准分配率为0.8元/小 时,直接人工标准工时每件10小时。 ? 其变动制造费用差异计算分析如下: ? 变动制造费用实际分配率=6264÷7200=0.87(元/小时) ? 变动制造费用耗费差异=(0.87-0.8)×7200=504(元) (U) ? 变动制造费用效率差异=(7200-7000)×0.8=160(元) (U)

10.3.4 变动性制造费用差异的计算 与分析(续1)

? 2.变动制造费用差异的分析与报告 ? 变动制造费用的耗费差异,可能是由于变动制造 费用的各个组成项目的实际发生额的变化造成的。 而这些费用项目的发生额的变化,可能源于该项 目的价格变动,也可能源于该项目的消耗量的变 动。一般,价格变动的因素是不可控制的,而耗 用量的因素,则是可控的。所以,对于变动性制 造费用的耗费差异,必须区分不同费用项目及所 属的责任部门,具体分析,才能正确归属责任。

10.3.4 变动性制造费用差异的计算 与分析(续2)

? 固定制造费用与变动制造费用不同,其内容主要 与生产能力的形成及生产过程的正常维护相联系。 在一定的生产活动量水平内,生产量水平发生变 化,固定制造费用一般变化不大。所以对于固定 制造费用的差异分析可不考虑投入与产出的关系, 其差异分析中不计算效率差异,把实际的固定制 造费用同预算的固定制造费用相比较,揭示固定 制造费用的支出差异。

10.3.5 固定性制造费用差异的计算 与分析

? 例10-4 沿用本章例10-3资料,嘉盛公司10月份固 定制造费用的预算总额是11520元,实际发生额 为11480元。对于采用变动成本法计算成本的企 业,固定制造费用的差异分析如 下: ? 固定制造费用的差异 =实际发生的固定制造费用 ( 11480 )— 预算的固定制造费用( 11520 ) =支出差异(11480-11520)=40F

10.3.5 固定性制造费用差异的计算 与分析(续1)

10.3.5 固定性制造费用差异的计算 与分析(续2)
? 1.固定制造费用差异的计算 ? (1)固定制造费用支出差异 ? 固定制造费用支出差异,也称为预算差异,是固定制造费用实际发生 额与其预算额之间的差额。其计算公式如下: ? 固定制造费用支出差异=固定制造费用实际发生额-固定制造费用预 算额

? (2)固定制造费用生产能力利用差异 ? 固定制造费用生产能力差异是指因生产能力的实 际利用程度偏离在确定费用分配基础时选定的标 准总生产能力所形成的固定制造费用差异。固定 制造费用生产能力差异的计算公式如下: ? 固定制造费用生产能力差异 ? =固定制造费用预算总额-按实际工时总数和标准 分配率计算的固定制造费用 ? =(以工时表现的正常生产能力-实际工时数)× 固定制造费用单位工时标准分配率

10.3.5 固定性制造费用差异的计算 与分析(续3)

? (3)固定制造费用效率差异 ? 固定制造费用效率差异,是指因生产单位产品实 际耗用工时偏离其标准工时所形成的固定性制造 费用差异部分,其计算公式如下: ? 固定制造费用效率差异 ? =按实际工时数和标准分配率计算的固定制造费 用-实际产量应分配的固定制造费用标准成本 ? =(实际工时数-按实际产量计算的标准工时)× 固定制造费用单位工时标准分配率

10.3.5 固定性制造费用差异的计算 与分析(续4)

? 接例10-4,假设嘉盛公司的正常生产能力为9000 小时,已知固定制造费用的标准分配率为1.28元/ 小时,相关差异计算如下: ? 固定制造费用支出差异=11480-11520=-40元 (有利差异) ? 固定制造费用生产能力利用差异=(9000-7200) ×1.28 ? =2304元(不利差异) ? 固定制造费用效率差异=(7200-7000)×1.28 ? =256元(不利差异)

10.3.5 固定性制造费用差异的计算 与分析(续5)

10.3.5 固定性制造费用差异的计算 与分析(续6)
? 2.固定制造费用差异的分析与报告 ? 固定制造费用之支出差异一般为部门主管之职责, 该项差异可能因价格及人工工资率不同所引起。 固定制造费用生产能力利用差异通常由高管人员 负责,因为生产能力的确定以及预期制造费用率 时基准生产能力的制订,其决策都是出自规划部 门。至于固定制造费用之效率差异,通常是由部 门经理负责。

10.4
? 10.4.1 ? 10.4.2 ? 10.4.3

当今新制造环境下对标准成本计算法的批评 当今新制造环境下对标准成本计算法的肯定 改进标准成本计算法

新制造环境下的标准成本计 算法

10.4.1

? 在新制造环境下,产品设计变化快,企业经营流程随之而 快速变革,特别是全面质量管理思想强调持续改进,工作、 价格、流程、数量等都处于不断的调整变化中,标准成本 系统不能与这种环境相适应。 ? 传统标准成本法过于关注直接人工的成本与效率,而在新 制造环境下人工比重下降且基本固定,人工差异对管理的 意义不大,过于关注人工效率,反倒有可能导致过度生产 和库存。 ? 传统标准成本法过分关注成本最小化,而不是增加产品质 量或客户服务。标准成本法在适时生产和全面质量管理环 境中可能引发功能障碍。 ? 传统标准成本不足以涵盖绩效的各个重要方面。

当今新制造环境下对标准 成本计算法的批评

10.4.2

? 1.标准成本的核心在于事前制定标准,将执行结 果与标准比较进而揭示差异,追踪差异,分析原 因,改进工作。 ? 2.新制造环境下人工成本大幅度下降,相对处于 次要地位,但可以把标准成本和差异分析重点放 到制造费用上。 ? 3.现代管理重视产品质量,可以将差异分析用于 产品质量评价,如分析材料价格差异和用量差异 对产品质量的影响等。 ? 4. 成本差异分析可以区分责任。

当今新制造环境下对标准 成本计算法的肯定

10.4.3
? ? ? ? ? ? ?

改进标准成本计算法

1.避免过分突出人工标准和差异的重要性。 2.强调材料和间接费用成本。 3.更加关注成本动因。 4、不断调整标准。 5.建立实时信息系统。 6.经营控制的非财务指标。 7.应用标杆法。

第十一章
责任会计与部门业绩评价

本章学习目标
1. 了解分权制的含义; 2. 解释五种责任中心的特点及三种责任会计系统; 3. 掌握部门业绩评价的方法; 4. 阐明转移定价在分权组织中的运用。

11.1 分权制与责任会计系统
11.1.1 分权制

集权

分权

最大限制 最小自主

最小限制 最大自主

图11-1 分权制与集权制差别图

11.1 分权制与责任会计系统
? 1. 2. 3. 4. 分权制的优点: 分解复杂问题,信息专门化; 加快决策速度,提高决策质量; 有利于锻炼、评价和激励基层管理者; 为高层管理当局节约时间。

? 分权制的不足: 1. 基层管理者作出的决策可能并非对企业全局最有利; 2. 基层管理者普遍重复设臵服务职能,使得相应的成本增 加; 3. 相关监督和控制基层管理者活动的成本也会相应增加。

11.1 分权制与责任会计系统
11.1.2 责任会计系统
责任会计系统:根据授予分权单位的权力和责任以及对分权单位及 其管理者业绩的计量、评价方式,将企业划分成各种不同形式的责 任中心,并建立起以各个责任中心为主体,企业内部业绩的控制系 统。 分权单位按不同的标准设计分部: 生产的产品或提供的服务类型 顾客类型 地理界限 部门管理者的权限
责任会计必须考虑四个要素: 确定责任; 设计业绩评价指标或基准; 评价业绩; 进行奖励。

? 1. 2. 3. 4.
? 1. 2. 3. 4.

11.2 责任会计的不同类型
11.2.1 责任中心的类型 ? 所谓责任中心,是指组织内部的管理者享有一定 权利的单位,且该单位为其活动而产生的特定财 务和非财务结果承担一定的责任。 ? 责任中心可以是一个部门、一个车间、一条生产 线、一项作业,也可以是一个经营单位。 ? 按照不同部门管理者的权限,责任中心可以分为 成本中心、费用中心、收入中心、利润中心和投 资中心。

11.2 责任会计的不同类型
? 成本中心:基层管理者对能够明确界定投入产出关系活动 的成本承担责任的责任中心。投入可以用货币来计量,产 出无法以货币计量。以标准成本作为判断尺度。 ? 费用中心:基层管理者对不能明确界定投入产出关系活动 的成本承担责任的责任中心,其产出也无法以货币计量。 通常以预算作为费用支出的上限。 ? 收入中心:经理人员负责产品销售,而经理对销售价格和 销售量差异负责。产出以货币计量(即收入)。 ? 利润中心:对利润指标负责的责任中心。一般处于企业的 较高层次,适合企业内部有独立收入来源的个体。它有两 种类型:天然利润中心和人为利润中心。 ? 投资中心:基层管理者对赚取的利润和用于赚取利润而投 入的资本承担责任的责任中心。它是最高的责任中心,具 有最大的决策权,承担着最大的责任,也是分权管理模式 最突出的表现。

11.2 责任会计的不同类型
11.2.2 责任会计系统的类型 1.以职能为基础的责任会计系统 ? 也称为传统的责任会计系统,它将责任分派到组织中的各 个责任中心,责任中心按照组织结构中的职能来建立,将 责任分配的重点集中在组织系统和个人上。 ? 预算编制和标准成本计算是该系统的基石。 ? 主要以客观的和财务指标进行业绩计量,始终强调的是财 务维度方面的内容。 ? 但它过于重视人工费用的分配,过于依赖财务指标来评价 业绩,也忽略了非增值性成本。

11.2 责任会计的不同类型
2.以作业为基础的责任会计系统 ? 将责任分派到流程,而不是各个责任中心,关注的焦点从 组织系统和个人转移到流程和团队。 ? 它利用财务和非财务指标来衡量业绩,在以职能为基础的 责任会计系统的财务维度基础上增加了流程维度。 ? 业绩评价指标必须涉及流程时间、质量和效率等属性,并 且业绩计量标准本质上应是动态的,以支持流程的改进。 ? 最大缺陷是:持续改进的努力经常是混乱且不成体系的, 不能与组织的总体使命和战略结合起来。

11.2 责任会计的不同类型
3.以战略为基础的责任会计系统 ? 它将组织使命和战略转化成四个不同维度的经营目标和指 标,保留了以作业为基础的责任会计系统的财务和流程维 度,增加了顾客及学习与成长维度,从而考虑了顾客和员 工的利益。 ? 通过组织的使命、战略和目标来驱动组织的业绩指标,反 之,再通过业绩指标来传达组织的战略,进而协调员工个 人和组织目标的一致性。 ? 指标的设计要在滞后指标和前导指标、客观指标和主观指 标、财务指标和非财务指标以及外部指标和内部指标之间 达到综合平衡。

11.3 部门业绩评价
11.3.1 成本中心的业绩评价 1. 传统标准成本中心的业绩评价 ? 标准成本本质上是单位产品或服务的生产预算,是作为预算控制系统 基准的成本。 ? 在评价成本中心业绩时,需要贯彻可控性原则,整个责任中心的成本 应是该中心的可控成本。

11.3 部门业绩评价
2. 先进制造环境下成本中心的业绩评价 传统标准成本系统的缺陷日益突显,成本中心的业绩评价 指标有待进一步改进,如: ? 材料控制指标 ? 存货控制指标 ? 机器业绩指标 ? 质量控制指标 ? 交货业绩指标 ? 生产率指标 ? 革新和学习指标

11.3 部门业绩评价
11.3.2 费用中心的业绩评价 ? 通常使用预算来进行评价。 ? 费用中心和标准成本中心的界限并不是绝对的。 随着作业成本计算法应用于企业的职能部门,某 些费用中心将有可能转化为标准成本中心甚至于 利润中心。 ? 在以作业为基础的责任会计系统下,弹性预算函 数关系式建立在多动因基础上,明显提高了预算 编制的有效性。

11.3 部门业绩评价
11.3.3 收入中心的业绩评价 主要通过计算和分析销售差异来实现,包括数量差异和价 格差异。 【例11-1】20×5年10月份A公司销售事业部预计销售5300 件甲产品,实际销售量为5180件,实际销售价格为24.5元 /件,标准价格是25元/件,标准毛利是5元/件。则: 销售差异=5180×[24.5-(25-5)]-5300×5 =-3190元(U) 价格差异=[24.5-(25-5)-5]×5180=-2590元(U) 数量差异=(5180-5300)×5=-600元(U)

11.3 部门业绩评价
收入中心的业绩考核指标还包括销售完成百分比、销售回款率、销售 回款平均回收天数和坏账发生率等。计算公式如下: ? 销售完成百分比= ? 销售回款率= 实际销售收入

预计销售收入 实际收到的现金

平均应收账款 ∑(实际销售收入×回收天数) ? 销售回款平均回收天数= 某年的全部销售收入 某年的坏账发生数 ? 坏账发生率= 某年的全部销售收入

11.3 部门业绩评价
11.3.4 利润中心的业绩评价 ? 应以贡献毛益总额和税前利润为重点,衡量销售 收入和销售成本是否达到预期水平。 ? 评价的指标主要有收入、成本、产量以及利润等。 ? 评价的方法主要是采用差异分析的方法,除了要 将贡献毛益总额和税前利润总额的实际数同预算 数对比,分别计算其绝对增减额外,还要把贡献 毛益率和税前利润率的实际数同预算数进行比较。

11.3 部门业绩评价
表11-1
项目 收入 减:变动成本 (1)贡献毛益 减:经理可控的固定成本 (2)可控毛益 减:经理不可控的固定成本 (3)部门毛利 减:分摊的公司总部费用 (4)部门税前利润 减:所得税(税率:30%) (5)部门税后利润

A公司某部门的利润报告分析 20×5年9月
预算金额 1076350 764790 311560 95190 216370 89870 126500 25370 101130 30339 70791 实际金额 1235570 904850 330720 97650 233070 84650 148420 25370 123050 36915 86135

(单位:元)
差额 159220 140060 19160 2460 16700 -5220 21920 0 21920 6576 15344

11.3 部门业绩评价
? 贡献毛益:表中贡献毛益330720元是重要的,它反映了 该部门所产产品的盈利能力,但它对业绩评价没太大的作 用。 ? 可控毛益:表中显示可控毛益为233070元。从某种程度 上讲,它可能是评价部门经理业绩最好的业绩指标。但这 个指标存在的主要问题是如何区分可控的与不可控的与生 产能力有关的成本。 ? 部门毛利:表中148420元的部门毛利很显然是衡量部门 获利水平的指标,但它更多地是用于评价部门业绩。 ? 部门税前利润:有利于与同行业可比企业的业绩进行比较。 ? 部门税后利润:有助于激励部门经理合理降低所得税费用, 反映部门的盈利能力。

11.3 部门业绩评价
11.3.5 投资中心的业绩评价 不仅要关注成本、利润指标,还要衡量其资产并将利润与其所占用的资产 联系起来。通常采用的财务指标有投资报酬率、剩余收益和经济增加值。

1. 投资报酬率 (1)投资报酬率的计算原理 经营净利润 投资报酬率= 分部平均经营资产
投资报酬率还可以进一步分解: 息税前利润 销售额 投资报酬率= × 销售额 经营资产 =销售利润率×资产周转率 提高投资报酬率的主要途径有:增加销售收入、降低成本或提高资产周转率。

11.3 部门业绩评价
【例11-2】乙公司有下属的A、B两个投资中心,其资本成本为10%,20×5年它们的资料 如表11-2: 表11-2 单位:万元
项目 税前利润 利息费用 平均经营资产 A 110 10 1000 B 37 3 250

根据表11-2可计算出A投资中心的投资报酬率为: 110+10 ROI= =12% 1000 B投资中心的投资报酬率为: 37+3 ROI= =16% 250 现假设A投资中心的销售收入为1800万元,则可将ROI进一步分解如下: 110+10 1800 ROI= × = 6.67%×1.8 =12% 1800 1000

11.3 部门业绩评价
(2)对投资报酬率的评价 ? ① ② 优点: 促使分部经理关注于销售收入、费用及投资之间的关系,关注于成 本效率,关注于经营资产的使用效率; 它是一个相对指标,在考虑投资规模的情况下,剔除了因投资规模 不同而导致利润差异的不可比因素,具有很强的横向可比性,可以 在同一个企业的不同投资中心之间,或在同一行业的不同企业之间 进行比较。 局限性: 分部经理可能为了本部门的利益而放弃对于公司有利的投资机会, 或者变卖现有投资报酬率低于部门平均水平但高于公司资本成本的 某些资产,以获得部门业绩的较好评价,从而造成投资中心的近期 目标与公司整体的长远发展目标相背离; 可能使部门经理人员关注于企业的短期利益而忽视其长期的盈利能 力; 就控制的角度而言,由于约束性固定成本这一不可控因素的存在, 使投资利润率的计量并非完全为投资中心所能控制,从而在一定程 度上削弱了投资报酬率指标的作用。

? ①




11.3 部门业绩评价
2.剩余收益 (1)剩余收益的计算原理
剩余收益=经营净利润-部门经营资产×资本成本 【例11-4】沿用例11-2的资料,乙公司A投资中心 的剩余收益为: RI=(110+10)-1000×10%=20(万元) B投资中心的剩余收益为: RI=(37+3)-250×10%=15(万元)

11.3 部门业绩评价
(2)对剩余收益的评价 ? 优点: ① 它可以鼓励投资中心的经理人员接受更为有利的投资,从 而促使投资中心的业绩评价与企业的目标协调一致; ② 它具有灵活性,允许使用不同的风险来调整资本成本,也 就是根据不同的投资风险水平采用不同的资本成本率来计 算资本成本。 ? 局限性: ① 它是一个绝对指标,不便于不同规模投资中心之间的分析 比较; ② 它会使部门经理人员关注于企业的短期盈利而忽视了企业 整体的长期利益,从而也可能通过一些短期行为来操纵剩 余收益指标,倾向于投资可增加近期剩余收益的项目。

11.3 部门业绩评价
3.经济增加值 (1)EVA的计算原理 EVA=税后净经营利润(NOPAT) -资本成本×使用的全部资金(TC)

为了消除根据会计准则编制的财务报表对企业真实信息的 扭曲,需要对某些会计报表科目的处理方法进行调整,也 就是对公式中的税后净经营利润进行适当的会计调整。

11.3 部门业绩评价
(2)EVA指标的评价 ? 优点: ① 考虑权益资本成本; ② 与企业的市场价值存在着密切的联系; ③ 不完全受公认会计准则的限制; ④ 提供了资本市场对企业的评价、企业内部的资本预算以 及管理者业绩评估的测定和分析工具; ⑤ 易被理解和运用,通过预定的改进目标来关注长期的价 值创造。 ? 局限性: ① 所进行的必要调整可能并不符合成本效益原则; ② 过分强调了经营成果的业绩,可能会导致短期行为; ③ 资本成本往往容易受到市场收益率等因素变动的影响; ④ 某些特殊类型的企业不适于采用EVA。

11.4 内部转移价格
有效的转移定价机制应同时达到三个目标: ? 正确的业绩评价; ? 目标一致性; ? 保留分部自主权。 常用的转移定价的方法: ? 以成本为基础的定价模式 ? 以市价为基础的定价模式 ? 协商转移定价模式 ? 双重转移定价模式

11.4.1 以标准成本为基础的定价模式
采用以成本为基础的定价模式来进行转移定价的情形: ? 转移产品或服务不存在外部市场(通常是只完成了局部加 工或在这一生产阶段对外销售不是最佳决策的产品); ? 尽管存在外部市场,但外部市场不完全,价格受到企业销 售量的影响; ? 外部需求有限,无法确定一个可靠的价格使责任中心经理 达成一致意见; ? 转移产品中存在企业不愿泄露的易被竞争对手所知的秘密 方法。 可供选择的三种形式:变动成本、完全成本和成本加成

11.4.1 以标准成本为基础的定价模式
1.以变动成本为基础 ? 优点:由于没有考虑固定成本,当销售部门存在 闲臵生产能力时,采购方将会积极地从内部采购 转移产品,促使销售部门充分利用剩余的生产能 力,对公司整体大有裨益。 ? 缺点:即使销售部门有闲臵的生产能力,它也不 能从转移产品或劳务中获得任何贡献毛益。这就 会使采购方过分有利,不利于激励销售部门的经 理人员。

11.4.1 以标准成本为基础的定价模式
2.以完全成本为基础的转移价格 ? 优点: ① 简单; ② 销售部门可以获得完全成本超过变动成本差额部分的贡 献毛益,可以合理地计量包含在间接费用中的开发、设 计和售后服务成本,进而在一定程度上鼓励销售部门进 行产品或劳务的转移。 ? 缺点: ① 它将对分部进行不恰当的激励且歪曲其业绩计量; ② 随着部门使用生产能力的不断变化,单位成本也在发生 变化,导致转移价格也表现出不断的变化; ③ 这种方法不一定会使公司整体利益最大化。

11.4.1 以标准成本为基础的定价模式
3.以成本加成为基础的转移价格 ? 这种方法可以保证销售部门获得合理的利润,鼓 励其在内部转移产品或劳务。 ? 这种转移价格的基础可以是完全成本,也可以是 变动成本,再按一定的加成百分比进行加成即可。 ? 加成百分比的确定,一般是以投资额为基础,按 照一定的投资报酬率来计算应加成的合理利润。 如果以变动成本作为加成的基础,加成的因素还 应包括应补偿的固定成本。在有些情况下,还应 通过协商来确定加成百分比。

11.4.1 以标准成本为基础的定价模式
【例11-6】丙光电公司有两个生产部门:生产节能 灯的部门和生产台灯的部门。生产节能灯的部门 可以将其产品运用于生产台灯的部门,也可以直 接对外销售。
表11-3
节能灯部门 台灯部门 单位变动成本 8元/个 追加的单位变动成本 年固定生产成本 300000元 年固定生产成本 年生产能力 100000个 台灯市价 投资额 3000000元 20×5年产销量 最低投资报酬率 10% 需要节能灯数 17元/盏 500000元 40元/盏 100000盏 100000个

11.4.1 以标准成本为基础的定价模式
丙公司若没有建立责任中心,其预计利润表如表 11-4所示。

表11-4

丙光电公司预计利润表
20×5年12月 单位:元

项目 销售收入 减:变动成本 贡献毛益 减:固定成本 经营利润

金额 40×100000=4000000 (8+17)×100000=2500000 1500000 300000+500000=800000 700000

11.4.1 以标准成本为基础的定价模式
丙公司若建立责任中心,通过不同基础订立的转移价格分别为: ? 若节能灯部门按变动成本制订转移价格,则节能灯的转移价格为8元/ 个。 ? 若节能灯部门按完全成本制订转移价格,则节能灯的转移价格为: 转移价格=单位变动成本+单位固定成本 300000 =8+ =11(元/个) 100000 ? 若节能灯部门按完全成本为基础,根据公司要求达到的最低报酬率进 行加成,则节能灯的转移价格为: 转移价格=单位变动成本+单位固定成本+单位利润 300000 3000000×10% =8+ + =14(元/个) 100000 100000 ? 若节能灯部门按变动成本为基础,在补偿固定成本的基础上根据公司 要求达到的最低报酬率进行加成,则节能灯的转移价格与完全成本加 成方法确定的价格是一致的,都为14元/个。

11.4.1 以标准成本为基础的定价模式
? 不同转移定价模式将使各个责任中心的业绩产生 差异,但公司整体的利润不会发生变化,都是 1500000元。

11.4 内部转移价格
1.两步骤定价法 ? 以变动成本为基础加上固定性制造费用和一定的利润加成而制订的转 移价格。它适用于销售部门的产品没有外部市场,只能依据采购部门 的销售量来决定转移量的情况。 【例11-7】沿用例11-6的资料,现节能灯部门采用两步骤定价法制订 转移价格,则转移价格为按变动成本加成计算的结果,即14元/个, 转移价格总额为: 14×100000=1400000(元) 也就是, 8×100000+300000+3000000×10%=1400000(元) ? 假设节能灯部门实际转移量低于其生产能力100000个,只有80000个, 则应向台灯部门收取的转移价格总额为: 8×80000+300000+3000000×10%=1240000(元) ? 假设节能灯部门实际转移量高于其生产能力,为120000个,则应向 台灯部门收取的转移价格总额为: 8×120000+300000+3000000×10%=1560000(元)

11.4 内部转移价格
从例11-7中可以看出, ? 当节能灯部门的实际转移量等于其生产能力的时候,计算出的转移价 格总额与完全成本加成方法确定的转移价格总额是一致的,都是 1400000元。 ? 当节能灯部门的实际转移量低于其生产能力的时候,确定的转移价格 总额1240000元较完全成本加成确定的转移价格1120000元 (14×80000)高出120000元,这相当于对采购部门即台灯部门未充 分利用内部生产能力的一种惩罚。 ? 当节能灯部门的实际转移量超过其生产能力的时候,确定的转移价格 总额1560000元较完全成本加成确定的转移价格1680000元 (14×120000)低120000元,这相当于对台灯部门充分利用内部生 产能力的一种奖励,但这是以节能灯部门未产生增量固定成本为前提。 ? 对于台灯部门而言,部门的实际成本(包括变动成本和固定成本)与 从全公司角度考虑的结果一致,可以避免做出不利于公司整体利益的 决策,也有利于促进内部转移量的增加。而对于节能灯部门而言,无 论转移多少产品,都能将固定成本和利润从转移价格中收回,也有利 于正确评价其经营业绩。不过,定期收回的固定成本和利润加成一般 应经过购销双方定期协商确定,同时应考虑到采购部门保留的生产能 力。

11.4 内部转移价格
2.利润分享法 ? 在将产品进行内部转移时,销售部门以标准单位变动成本 作为转移成本将产品转移给采购部门;在产品实现对外销 售之后,再将销售收入扣除变动生产成本和销售费用后的 贡献毛益在购销两部门之间进行分配。 ? 这种方法一般适用于对产品需求不稳定的时候。 ? 缺陷: ① 当购销双方对利润的分配方法存在异议时,需要高层管理 者的介入以解决此类纠纷。这样将导致很高的代价,不仅 浪费时间,还会在一定程度上影响分部的自主性,同时, 人为的利润分配也无法为正确的决策提供相关的信息。 ② 虽然这种方法可以保持采购部门与公司利益的一致性,但 销售部门的业绩可能会受到采购部门销售能力和实际销售 价格的影响,从而反对此方案。

11.4 内部转移价格
11.4.2 以市价为基础的定价模式
? 如果存在一个完全竞争的外部市场,各个分部确实是独立且在 公开市场中进行买卖的,则正确的转移价格应采用市场价格。
? 以市价为基础的定价模式通常被认为是最佳的转移定价方式。

? 这种定价模式适用于高度分权的组织。
? 采用市场价格来制订分部之间的转移价格时应遵循以下四条规 则:

(1)只要销售部门的价格与外部市场价格一致且有在内部转移的 意愿,采购部门就必须从内部采购。
(2)如果销售部门的价格与外部市场价格不一致,采购部门有从 外部采购的自由。 (3)销售部门有拒绝内部转移而选择对外销售的自由。

11.4 内部转移价格
【例11-8】沿用例11-6的资料,假设节能灯和台灯部门都拥有较大的自 主权,节能灯的市场价格是16元/个,则可以16元/个作为转移价格, 业绩报告见表11-6。
表10-6 单位:元

项目 节能灯部门 台灯部门 丙公司 对外销售: 收入 16×100000=1600000 40×100000=4000000 5600000 变动成本 8×100000=800000 (17+16)×100000=3300000 4100000 贡献毛益 8×100000=800000 7×100000=700000 1500000 内部转移: 收入 16×100000=1600000 40×100000=4000000 4000000 变动成本 8×100000=800000 17×100000=1700000 2500000 转移成本 16×100000=1600000 - 贡献毛益 8×100000=800000 7×100000=700000 1500000

11.4 内部转移价格
? ① ② ③ ④ ? ① ② 优点: 从表11-6可以看出,通过使用市场价格来控制产品或劳 务的内部转移,所有的部门都可以通过利润来表现它们 的业绩; 分部经理的行为可以使部门利润与整个企业利润最大化 目标相一致; 有助于提供恰当的经济激励; 在某种程度上,这种转移定价的结果可以反映真实的市 场环境。 局限性: 完全竞争市场环境在现实生活中是几乎不存在的; 市场价格往往波动性较大,导致转移产品的市价很难确 定。

11.4 内部转移价格
11.4.3 以机会成本为基础的定价模式 ? 在现实生活中,几乎不存在完全竞争市场。为了 激励购销双方做出有利于公司最大利益的决策, 可以采用以机会成本为基础的转移定价模式。计 算的基本公式为: 转移价格=转移产品的增量成本+内部转移的机 会成本 ? 转移产品的增量成本是销售转移产品部门的实际 成本,包括产品的变动成本和其它在转移过程中 发生的成本;内部转移的机会成本是指进行产品 内部转移而放弃外部销售所能获得的利润,也就 是使整个企业发生的机会成本。

11.4 内部转移价格
【例11-9】沿用例11-6的资料,假设当地有一家丁光电公司愿 意以低于市价16元/个的12元/个向丙公司的台灯部门提供 100000个节能灯,那么,台灯部门是应该选择接受这一报价, 还是选择要求节能灯部门将价格下降到12元/个?解决这一问 题需要视节能灯部门的生产能力是否得到充分利用而定。 (1)无剩余生产能力 ? 如果把生产的节能灯转移给台灯部门,将使节能灯部门丧失 将节能灯以16元/个对外销售的机会,从而产生8元/个(16- 8)的机会成本。从表11-7可知,只有节能灯部门选择对外销 售对丙公司而言才是最有利的,公司的贡献毛益因此可增加 400000元[(16-12)×100000]。 ? 台灯部门选择从外部以12元/个采购节能灯,将使其利润高于 以16元/个的转移价格从节能灯部门购买产品所获的利润,因 而从外部采购是台灯部门的明智之举。 ? 因此台灯部门不会选择要求节能灯部门降价。

11.4 内部转移价格
表11-7
项目 1.对外销售 收入 变动成本 贡献毛益 2.内部转移 收入 转移收入(P=16) 变动成本 转移成本 贡献毛益 3.降价后内部转移 收入 转移收入(P=12) 变动成本 转移成本 贡献毛益 节能灯部门 台灯部门

单位:元
丙公司

16×100000=1600000 40×100000=4000000 5600000 8×100000=800000 (17+12)×100000=2900000 3700000 8×100000=800000 11×100000=1100000 1900000 40×100000=4000000 4000000 16×100000=1600000 8×100000=800000 8×100000=800000 17×100000=1700000 2500000 16×100000=1600000 - 7×100000=700000 1500000 40×100000=4000000 4000000 12×100000=1200000 8×100000=800000 4×100000=400000 17×100000=1700000 2500000 12×100000=1200000 - 11×100000=1100000 1500000

11.4 内部转移价格
(2)生产能力闲臵 ? 假设节能灯部门的生产能力为200000个,固定成本保持 不变,外部市场对节能灯的需求有100000个,此时,节 能灯部门若选择内部转移,仍能满足所有外部需求,对公 司而言不存在机会成本。要求节能灯部门充分利用现有生 产能力,降低价格以激励台灯部门向其采购产品。8元/个 (8+0)是最低转移价格,丁公司提供的12元/个是最高 转移价格,实际的转移价格可以定在这一范围之间。 ? 从表11-8可以看出,当节能灯部门选择对外销售时,丙公 司的贡献毛益为1900000元,但是如果利用闲臵的生产能 力生产100000个节能灯并进行内部转移,丙公司的贡献 毛益将增加到2300000元,增加的部分源自于节能灯部门 变动成本8元/个与丁公司提供的12元/个之间的差额。 ? 只有选择内部转移才是有利于公司整体利益的决策。

11.4 内部转移价格
表11-8 单位:元
项目 节能灯部门 台灯部门 丙公司 1.对外销售 收入 16×100000=1600000 40×100000=4000000 5600000 变动成本 8×100000=800000 (17+12)×100000=2900000 3700000 贡献毛益 8×100000=800000 11×100000=1100000 1900000 2.内部转移(P=8) 收入 16×100000=1600000 40×100000=4000000 5600000 转移收入 8×100000=800000 变动成本 8×200000=1600000 17×100000=1700000 3300000 转移成本 8×100000=800000 - 贡献毛益 (8+0)×100000=800000 15×100000=1500000 2300000 3.内部转移(P=12) 收入 16×100000=1600000 40×100000=4000000 5600000 转移收入 12×100000=1200000 变动成本 8×200000=1600000 17×100000=1700000 3300000 转移成本 12×100000=1200000 - 贡献毛益 (8+4)×100000=1200000 11×100000=1100000 2300000

11.4 内部转移价格
? 运用以机会成本为基础的定价模式制订转移价格,一般都会促进部门 和公司整体利益一致性决策的实现。 ? 这种方法在实务中往往较难实行。一个重要的原因就是计量机会成本 困难的存在。此外,在最低价格与最高价格之间选择一个恰当的转移 价格也非一件易事。

11.4 内部转移价格
11.4.4 协商转移定价模式 ? 所谓协商转移价格是指在特殊环境下购销双方之间达成一 致意见的转移价格。 ? 协商转移价格常用于转移价格低于转移产品市场价格的情 况,还广泛运用于转移产品不存在市场价格的时候。 ? 要成功地制定协商转移价格,应具备以下条件: ①为了避免双方垄断局面的发生,转移产品应存在某种形式 的外部市场; ②协商人员应享有全部的市场信息; ③双方都有权利进行外购或外销,这为讨价还价提供了必要 条件; ④在协商过程中若出现无法解决的问题或是协商过程正引向 次优决策时,高层管理当局应及时介入进行调解和干预。

11.4 内部转移价格
【例11-10】沿用例11-6的资料,现假设节能灯的变动性销 售费用为1元/个,台灯部门的变动性销售费用为2元/盏。 若将节能灯进行内部转移,销售给台灯部门,这笔费用可 缩减为0.4元/个。经过两个部门经理的协商之后,节能灯 部门若以15.7元/个将其所生产的节能灯销售给台灯部门, 低于市价16元/个,则协商前后的业绩报告见表11-9。 ? 从表11-9中可以看出,若选择内部转移,每个节能灯可节 省销售费用0.6元/个。转移价格的制定就围绕着这一部分 节省的销售费用进行,换言之,转移价格的协商范围应在 15.4元/个至16元/个之间。 ? 经过协商之后,无论是两个分部还是整个公司的贡献毛益 都获得了增长。表现在因内部交易而形成的贡献毛益由节 能灯和台灯部门分享,与协商前相比分别增长了30000元, 公司整体的贡献毛益也增长了60000元。

11.4 内部转移价格
? 优点: ① 协商转移定价模式在某种程度上可以满足目标一致性的要 求,这样就可以避免公司高层的直接干预; ② 当销售部门在内部转移过程中存在成本节约时,购销双方 会通过协商来分割这些节约的成本; ③ 还可以使部门经理像独立公司的经理一样进行讨价还价, 有利于保持决策的自主权。 ? 缺陷: ① 协商将导致大量时间和资源的浪费; ② 协商可能会造成部门之间的矛盾,导致参与谈判经理之间 的竞争与不和; ③ 分部经理的谈判技巧有可能在某种程度上歪曲分部和整个 公司的业绩; ④ 当协商出现问题时,往往需要高层管理当局的介入,从而 将使部门经理丧失自主权,失去了分权的意义,也不利于 激励作用的实现。

11.4 内部转移价格
11.4.5 双重转移定价模式 ? 所谓双重转移定价模式,就是采购部门以转移产 品的较低市价或其边际成本作为转移价格,而销 售部门则可采用成本加成方法或较高的市价作为 转移价格。 ? 这种定价模式主要适用于: ① 转移定价的三个目标难以同时达到; ② 部门之间利益冲突较严重而无法协调; ③ 转移产品存在外部市场、销售部门的生产能力不 受限制且变动成本低于市价的情况。

11.4 内部转移价格
【例11-11】沿用例11-9的资料,当节能灯部门生产能力 200000个有剩余时,在向外部市场销售100000个节能灯之 余,可再向台灯部门销售100000个节能灯。假设两部门经 理对转移价格的制定经协商未果,决定采用双重转移定价。 节能灯部门的转移价格按成本加成的价格计算,即14元/个, 而台灯部门的转移价格则按丁公司的报价计算,即12元/个。 产生的差额为2元/个,按台灯部门的需求量100000个来计 算,结果为200000元,这一部分可以记录在公司中一个专 门集中核算的账户中进行扣除。具体的业绩报告见表11-10。

11.4 内部转移价格
表11-10 元 单位:

项目 节能灯部门 台灯部门 丙公司 1.对外销售 收入 16×100000=1600000 40×100000=4000000 5600000 变动成本 8×100000=800000 (17+12)×100000=2900000 3700000 贡献毛益 8×100000=800000 11×100000=1100000 1900000 2.内部转移 收入 16×100000=1600000 40×100000=4000000 5600000 转移收入(P=14) 14×100000=1400000 1400000 变动成本 8×200000=1600000 17×100000=1700000 3300000 转移成本(P=12) 12×100000=1200000 1200000 部门利润差额调整 -200000 贡献毛益 (8+6)×100000=1400000 11×100000=1100000 2300000

11.4 内部转移价格
? 优点: ① 双重转移定价模式为采购部门保留了成本数据,鼓励销 售部门通过内部转移获得利润,有助于内部交易活动的 进行,提高销售部门生产经营的主动性和积极性; ② 也有利于缓解转移定价三个目标之间的冲突,促进部门 做出有助于企业整体利益最大化的决策。 ? 不足: ① 有的情况下,部门的贡献毛益之和大于公司整体的贡献 毛益,在有些情况下,甚至会出现部门盈利而公司亏损 的局面,从而导致部门业绩报告掩盖公司业绩的真相; ② 这种定价模式以优厚的条件吸引销售部门积极从事内部 交易,使其没有动力寻求更有利的销售机会,在某种程 度上,这也降低了整个公司的获利能力。


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